Vergi planlamalarına yönelik alışılmış uygulamaların yerini her geçen gün yeni alternatiflerin almaya başladığı, Şirket ile çalışanların kendi lehlerine imkan sağlayacak çeşitli uygulama ve alternatifleri devreye soktuğu dönemlerden geçiyoruz.
Haliyle, içinde bulunduğumuz ekonomik konjonktür ve dalgalanmalar ile taşıtlardaki yüksek vergi yükü sebebiyle, gerçek ve tüzel kişiler masraf olarak tayin ettikleri gider kalemlerini azaltabilmek amacıyla yeni yöntem arayışlarına girmektedir. Bu kapsamda; Şirket’lerin araç edinme veya kiralama yerine; kendi personellerinin araçlarını Şirket faaliyetlerinde kullanılması için kiralama yönteminin vergisel yönlerini ve muhtemel sonuçlarını inceleyeceğiz.
Bilindiği üzere; konuya ilişkin en alışılagelen uygulama, Şirket’lerin ilgili masraf kalemini filo hizmeti veren başka bir firmadan araç kiralama yoluyla ya da kendi aktifinde bulunan araçları personellerin kullanımına sunmasıyla çözmesidir. Buna karşın, özellikle son dönemlerde tercih edilen uygulamalardan bir tanesi de, Şirket personeline ait aracın şirket tarafından kiralanarak maliyetin azaltılması ve ödeme esnekliğinin yaratılmasıdır. Bu uygulamanın hayata geçirilmesi halinde birkaç hususa dikkat edilmesi Şirket’ler ve aracını kiraya veren personel açısından önem arz etmektedir. Çerçevesi doğru çizilmediği takdirde; Dimyat’a pirince gidilirken evdeki bulgurdan olunabilir.
Gelir Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme
Bilindiği gibi; Gelir Vergisi Kanunu İndirilecek Giderler başlıklı 40. maddesinde safi kazancın tespitinde indirilmesi kabul edilen giderler hüküm altına alınmış olup, ilgili maddenin 5. fıkrasında “Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri”nin gider yazılabileceği belirtilmiştir.
Keza, Gelir İdaresi tarafından konu ile ilgili verilen bir özelgede:
“………Bir masrafın genel gider adı altında masraf yazılabilmesi için, masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması masrafın işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunması gerekeceğinden personelinize ait araçların şirket faaliyetinde kullanılması halinde bu araçlara ilişkin giderler karşılığında yapılan ödemelerin safi kazancınızın tespitinde gider olarak gösterilebilmesi için söz konusu araçların işletme tarafından kiralama yoluyla edinilmesi veya işletmenin aktifinde kayıtlı olması ve işte kullanılması gerekmektedir.” denmekte olup, söz konusu kullanım sonucu yapılan masrafların gider olarak dikkate alınabilmesi için ilgili aracın kiralama yoluyla elde edinilmesi ya da işletmenin aktifinde kayıtlı olması gerekliliği vurgulanmıştır. Başka bir deyişle; personele ait ve Şirket’in aktifine dâhil olmayan ama faaliyet konusu kapsamında işin devamlılığını sağlamak amacıyla kullanılan bir araç için yapılan (akaryakıt gideri, aracın yıpranmasına karşılık yapılan ödemeler vb.) giderlerin safi kazancınızın tespitinde gider olarak kaydedilmesi mümkün değildir. görüşü buunmaktadır [1].
Burada önemli olan; gider yazılacak olan masrafla faaliyet konusu iş arasında açık, güçlü ve anlamlı bir illiyet bağının mevcut olması ile söz konusu masrafın işin gereğiyle orantılı bulunmasının yanı sıra, yazının ilerleyen bölümlerinde bahsi geçecek olan Şirket ile Personel arasında yapılacak olan sözleşmenin varlığıdır. Bu kapsamda; aracını çalıştığı Şirket’e kiralayan personele yapılan ödemelerin brüt rakamları ile aracın kiralanmasına ilişkin sözleşmede yer alan yan masraflar (benzin, kasko, trafik sigortası, bakım, yıkama, vb.) Şirket tarafından gider kalemi olarak dikkate alınabilecektir.
Ayrıca, aynı kanunun Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi başlıklı 70. maddesi 8. fıkrasında “Motorlu nakli ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri”nin kiraya verilmesinden elde edilen iradların gayrimenkul sermaye iradı olacağı belirtilmiştir.
Yani; gerçek bir kişinin, sahibi olduğu aracı, çalıştığı Şirket’e ya da Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinde sayılan başka bir kuruma kiralaması durumunda elde edeceği kazancın türü “gayrimenkul sermaye iradı” olacaktır.
Yine aynı kanunun Vergi Tevkifatı başlıklı 94. maddesi 5. fıkrasında; 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Bu hüküm; limited ya da anonim Şirket’in, personelinden veya başka bir gerçek kişiden taşıt kiralaması halinde, bahse konu kişinin gayrimenkul sermaye iradı elde etmesi durumunu doğuracak ve gerçek kişiye yapılan ödemelerden tevkifat/stopaj kesintisi yapılmasını gerekli kılacaktır.
Ayrıca; 329 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile hadler “Kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 37.000 TL’ye (2025 takvim yılı için), kadarlık kısmı ile binek otomobillerin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 990.000 TL’ye (2025 takvim yılı için), kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilecektir.” şeklinde belirlenmiş olup, söz konusu aracın personelden kiralanması ve araca ilişkin giderlerin de işletmede kullanılmış olması şartıyla kiracı tarafından gider kaydedilmesi (binek araçlarda %30 gider kısıtlamasına dikkat ederek) olanaklı hale gelecektir.
Ek olarak belirtmek gerekir ki; Toplama Yapılmayan Haller başlıklı 86. Maddesinde, yıllık beyanname verilmesi gerekmeyen gelirlere ilişkin açıklamalar yer almakta olup, 1. fıkrasının (c) bendi uyarınca, “Vergiye tabi gelir toplamının 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarın beyan sınırını aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname vermeleri gerekmez” denmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme
Bilindiği üzere; KDV Kanunu’nun Verginin Konusunu Teşkil Eden işlemler başlıklı 1. maddesi 3. fıkrası f) bendinde “Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin KDV’nin konusuna gireceği belirtilmiştir.
Bu sebeple; personelin söz konusu kiralama sebebi ile kira bedeli üzerinden KDV hesaplaması ve KDV’yi beyan etmesi gerekmektedir. Fakat, aracını kiraya veren personelin KDV mükellefiyeti bulunmadığından, ilgili KDV’nin aracı kiralayan Şirket tarafından sorumlu sıfatı ile 2 no.lu KDV beyannamesinde beyan edilmesi ve ödenmesi gerekmektedir. Bu kapsamda Şirket; sorumlu sıfatı ile beyan edip ödediği KDV’yi 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu edebilecektir.
Diğer yandan; personelinden araç kiralayan Şirket’in KDV mükellefiyetinin bulunmaması halinde, KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri; sorumlu sıfatıyla KDV yükümlülüklerini yukarıdaki şekilde yerine getirmeleri ve ödedikleri KDV tutarlarını da gider kaydetmeleri gerekmektedir.
Yukarıdaki yasal düzenlemeler kapsamında; personel tarafından söz konusu aracın kiralanması işlemi katma değer vergisine tabi olacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-d maddesinde yer alan İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisnadır.
Taşıtların kiralanmasından elde edilen gelirin Gelir Vergisi Kanunu’na göre gayrimenkul sermaye iradı sayılması, insanları bu kiralama işleminin KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesi kapsamında KDV’den istisna edilmesi gerektiği gibi bir hataya sevk etmektedir.
Oysa söz konusu taşıtların kiralanmasından elde edilen gelirler GSMİ sayılsa da, taşıtlar gayrimenkul değildir. Bu nedenle de KDV Kanunu madde 17/4-d kapsamında değerlendirilemezler. Sonuç olarak personel tarafından aracın kiralanması işlemi katma değer vergisine tabi olacaktır.
Damga Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme
Damga Vergisi Kanunu’nun Konu başlıklı 1. maddesi 1. fıkrası ile “Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisine tabidir” ve “Kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder.” denmektedir.
Bu durumda; Şirket personeli aracını kiraya verdiği takdirde, yazılı kira sözleşmesi yapılmasından ve haliyle söz konusu kira sözleşmesi gereği Damga Vergisi Kanunu hükümleri kapsamında damga vergisinden de bahsetmek gerekecektir.
Kanuna ekli tablonun I-A/2 maddesinde kira sözleşmelerinin binde 1,89 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Buna göre; Şirket’in personelinden araç kiralaması durumunda, ilgili personelin damga vergisi mükellefiyeti bulunmadığından, kira bedelinin binde 1.89’u oranında damga vergisi hesaplanacak ve Şirket tarafından beyan edilip ödenerek gider olarak dikkate alınabilecektir.
Eğer sözleşme yazılı olarak yapılmaz ise, söz konusu kiralama işlemine ilişkin ödemenin banka kanalıyla “….. plakalı araca ait …. dönemi kira bedelidir” açıklamasıyla yatırılması önem arz etmektedir.
Ek Bir Değerlendirme: Transfer Fiyatlandırması ve Emsal Bedel Sorunsalı
Şirket personeline ait araç seçeneğinin yanı sıra, Şirket ortakları da sahip oldukları araçları Şirket’lerine kiralayabilmekte ve söz konusu masrafların gider olarak dikkate alınabilmesini sağlayabilmektedir.
Kiralamayı yapan Şirket’in tüzel kişi statüsünde olması ve haliyle Kurumlar Vergisi mükellefi olması sebebiyle, kiralama işleminin Şirket ortağından yapılması durumunda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı başlıklı 13. Maddesi 1. Fıkrasında yer alan; ‘‘Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.’’ hüküm gereği; Şirket ortağının binek otomobilini kiralaması durumunda belirlenecek kira bedelinin emsallerine uygun olması gerekmektedir.
Ek olarak; Gelir Vergisi Kanunu’nun Emsal Kira Bedeli Esası başlıklı 73. maddesinde; ‘’Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz.
Bedelsiz olarak başkalarının intifasına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin % 5’idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlenmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10’udur.’’ denmekte olup, söz konusu yasal düzenlemeye göre; aracın Şirket’e bedelsiz bir şekilde tahsis edilmesi durumunda da aynı maddeye göre emsal kira bedeli tespit edilmesi gerekecektir.
Yukarıdaki yasal düzenlemeler kapsamında Şirket’in ve Personel’in yükümlülükleri ayrı ayrı şu şekilde özetlenebilir:
Şirket’in Yükümlülükleri:
– Kiralama işlemine ilişkin yapılacak bir sözleşme ile söz konusu aracın personelden kiralanması ve araca ilişkin giderlerin de işletmede kullanılmış olması şartıyla kiracı tarafından gider kaydedilmesi (binek araçlarda %30 gider kısıtlamasına dikkat ederek) olanaklı hale gelecektir. Bu kapsamda, Şirket
ile personel arasında yapılan kira sözleşmesine ait damga vergisi, personelin damga vergisi mükellefiyeti bulunmadığından dolayı Şirket’iniz tarafından
karşılanacaktır.
-Şirket personelinin binek otomobiline ilişkin belirlenecek kira bedelinin emsallerine göre düşük veya yüksek olmaması gerekmektedir. Emsal kira bedellerinin çok altında kira bedeli belirlenmesi veyahut herhangi bir kira bedeli belirlenmemesi durumunda vergilendirmede emsal kira bedeli
tespit edilerek onun üzerinden bir vergisel oranlama yapılmalıdır.
-Yukarıda yer alan KDV Kanunu ilgili madde kapsamında taşıtını Şirket’e kiralayan personelin KDV mükellefi olmaması halinde, brüt araç kiralama
tutarları üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanıp, aylık 2 no.lu KDV beyannamesiyle beyan edilmesi, bu tutarların da ödenmiş olması koşuluyla 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması gerekmektedir.
-Ödenecek aylık araç kiralama tutarlarının yıllık hadlerden fazlaya isabet eden kısmı ve KDV tutarlarının KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir.
-Kiralama işlemi sebebiyle araç sahibi personelin vergi mükellefiyeti olmaması dolayısıyla VUK’a göre fatura ya da herhangi bir belge düzenlemesi
söz konusu olmayacağından Şirket’in gider pusulası düzenlemesi gerekmekte olup, kira ödeme işlemiyle ilgili banka ödeme dekontlarının temini, tevsiki ve takibi önem arz etmektedir.
Personel’in Yükümlülükleri:
-Yukarıda yer alan GVK kanunu ilgili maddeleri kapsamında; Şirket tarafından araç kirasına istinaden personeline yapılan ödemeler gelir elde eden personel açısından gayrimenkul sermaye iradı sayılacağından, bu şekilde ödemesi yapılan araç kiralama tutarlarının tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde, bu tutar personel tarafından gayrimenkul sermaye iradı olarak, yıllık beyanname ile beyan edilecek ve yapılan tevkifat tutarları da yıllık beyannamede hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.
Sonuç olarak; yukarıda da detaylı şekilde anlatıldığı üzere Şirket ve personel tarafından tercih edilen bu yöntemin vergisel olarak bir engeli bulunmamakla birlikte, maliyet olarak avantajlarının olup olmadığının gözden geçirilmesi gerekmektedir.
Örneğin; Şirket’in personelinden kiralayacağı aracın modeline/yılına tayin edeceği bedel ve bu emsal bedelin tespitinin Şirket’e oluşturacağı yükümlülük
gereksiz görünmekle birlikte, muhtemel aynı bedelin çok altına filo hizmeti veren firmadan en eskisi üç yıllık araç kiralanması mümkündür.
Ayrıca; filo hizmeti alınan firmadan alınan hizmetin (kaza-bakım vs.) profesyonellik seviyesi ile personelden ilgili yan hizmetlere ilişkin alınacak olan
hizmetin niteliği aynı olmayacaktır.
Ek olarak; bu kiralama işleminin Şirket’e doğuracağı personel ile sözleşme yapma, sözleşmeye ilişkin DV ödeme ve personelin mükellefiyeti olmadığı için gider pusulası düzenleyerek belge takibi yapma yükümlülükleri dikkate alınmalıdır.
Keza kiralanan araç; Şirket personelinin şahsi arabası olduğu için yapılacak ek masrafların takip (benzin takibi, haftasonu kullanım vs.) zorluğu da ayrıca
düşünülmeli ve ihtilafları önlemek için kural seti ile takip sistemi kurmak önemli olacaktır.
Saygılarımla,
Gizem Çakır GÜL
LinkedIn